Las deducciones de gastos por intereses

ALONSO TARAZONA FERREYROS

Abogado. Miembro del Estudio Pantigoso & Asociados. Posgrado en Derecho Tributario Internacional y Precios de Transferencia por la Universidad Austral en Argentina, con especialización en Tributación en el Programa de Especialización para Ejecutivos por la Universidad ESAN, así como especializado en el Postítulo PUCP.

Para perfeccionar el tratamiento aplicable a las rentas obtenidas por la enajenación indirecta de acciones o participaciones representativas del capital de personas jurídicas domiciliadas en el país y a las rentas de los establecimientos permanentes de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, modificar el tratamiento del crédito directo e incorporar el crédito indirecto a fin de atenuar la doble imposición económica y modificar el tratamiento aplicable a la deducción de gastos por intereses, mediante Decreto Legislativo Nº 1424 (publicado 13.9.2018) se modifica la Ley del Impuesto a la Renta (LIR). Así, entre los principales aspectos tenemos:

Tratamiento de establecimientos permanentes (art. 14-B LIR).- Se incorpora el concepto de Establecimientos Permanentes (EP) en la Ley, considerando supuestos nuevos a los previstos en el Reglamento:

• EP – Lugar fijo de negocios: Se prevé la incorporación de lugar fijo de negocios que configura un EP, en la que se incluye a las sedes de dirección, los almacenes, tiendas, las minas, los pozos de petróleo o de gas y canteras, así como la instalación o estructura fija o móvil, utilizada en la exploración, explotación o extracción de recursos naturales.

• EP Obras o proyectos: Se incorporan las obras o proyectos de construcción, instalación o montaje, así como las actividades de supervisión relacionadas.

• EP Servicios: Se considera la prestación de servicios, cuando se realicen en el país para el mismo proyecto, servicio o uno relacionado.

En estos dos últimos supuestos (EP Obras y EP Servicios), se configura EP cuando la actividad tenga una duración superior a 183 días calendario dentro de un periodo cualquiera de 12 meses, salvo que un CDI establezca un plazo menor, en cuyo caso ese será el plazo aplicable.

• EP Agencia - Sucursal: A diferencia de lo señalado en el Reglamento, no solo se configurará EP en los casos que la empresa unipersonal, sociedad o entidades de cualquier naturaleza constituida en el exterior mantiene habitualmente existencia de bienes para ser negociadas en el país por cuenta de las mismas, sino también se configura cuando dicha persona desempeñe el rol principal en la conclusión rutinaria de contratos celebrados sin modificación sustancial por parte de la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior y dichos contratos se celebren:

i) en nombre de estas o;

ii) para la transferencia de derechos de propiedad o del derecho de uso de bienes de propiedad o sobre los que tienen el derecho de uso o;

iii) para la prestación de servicios por parte de estas.

Asimismo, se establece que no se considerará que existe un EP Lugar Fijo ni un EP Agencia - Sucursal cuando la actividad realizada es de carácter preparatorio o auxiliar. Se considera que una actividad tiene carácter preparatorio o auxiliar cuando no sea parte esencial y significativa de las actividades de la empresa unipersonal, o sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, salvo que dichas actividades conjuntamente con otras desarrolladas en el país, constituyan funciones complementarias que formen parte de la operación de un negocio cohesionado.

Exigencias mínimas:

Requisitos • La persona jurídica domiciliada en el país debe tener una participación directa de al menos diez por ciento (10%) del total de las acciones con derecho a voto de la SND – Primer Nivel o indirectamente de la SND – Segundo Nivel, durante los 12 meses anteriores a la distribución del dividendo a sus accionistas. • Para los SND – Segundo Nivel, estos deben tener domicilio en el mismo país de la SND – Primer Nivel salvo que resida en un país diferente con el que exista intercambio de información. • El IR pagado por la SND de primer y segundo nivel deben provenir de la realización de un negocio o empresa, en la parte proporcional que corresponde a los dividendos o utilidades distribuidas a la persona jurídica domiciliada en el país. • El IR pagado en cada país debe ser acreditado con certificado de pago o retención por la autoridad tributaria o excepcionalmente mediante documento fehaciente. • Los dividendos o utilidades distribuidas deben informarse en un registro a cargo de Sunat, debiendo identificar la participación accionaria sobre las SND de Primer y Segundo Nivel, el ejercicio que corresponde y los montos.
Oportunidad • La deducción se efectúa en el ejercicio en el que se imputan las rentas de fuente extranjera que correspondan a dividendos o utilidades distribuidas a la persona jurídica domiciliada (criterio de lo percibido). • El importe que por cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no puede compensarse en otros ejercicios ni da derecho a devolución alguna. • Debe incluirse en la determinación, los impuestos pagados o retenidos en el exterior dentro del plazo de presentación de la DJ del ejercicio.
Limitaciones • No se considera el IR pagado en el exterior por sociedades residentes en países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición. • No es deducible el IR pagado por dividendos o utilidades atribuidas conforme al régimen de transparencia fiscal. El importe que no se utilice en el ejercicio gravable, no puede utilizarse en otros ejercicios, ni está sujeto a devolución.
Cálculo • La persona jurídica domiciliada debe sumar el IR pagado por las SND de primer y segundo nivel. • El monto a deducir es el menor entre el total de los IR efectivamente pagados en el exterior y el impuesto que hubiera correspondido pagar en el país por la renta total obtenida en el exterior según la siguiente Fórmula: TM= ___ID____x 100 (RN3ra + RNFE + ISOC) Donde: TM: Tasa media. ID: Impuesto determinado por el ejercicio gravable considerando lo dispuesto en el numeral 2 de este párrafo. RN3ra: Renta neta o pérdida neta de tercera categoría, según corresponda. RNFE: Renta neta de fuente extranjera. ISOC: Impuesto a la renta pagado por la sociedad no domiciliado de primer nivel.

En los casos de determinar si configura EP Obra o proyecto y EP Servicios, se sumara al periodo en que la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior realiza las actividades, el o los periodos en que partes vinculadas a esta desarrollan actividades idénticas, sustancialmente similares o conexas.

Asimismo, se admite la posibilidad de que una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior tiene varios establecimientos permanentes cuando disponga en el país de diversos lugares fijos de negocios o realice en el país actividades claramente diferenciables, que de manera independiente cumpla los requisitos para calificar como un EP, teniendo cada uno de ellos la condición de contribuyente, tributando de manera independiente.

En atención a los supuestos modificados, el dispositivo comentado modifica los artículos 6 y 7 de la LIR en lo siguiente:

Artículo 6 LIR.- Se prevé añadir al mencionado artículo lo siguiente: En caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior a que se refiere el inciso e) del artículo 7, el impuesto recae solo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.

Artículo 7 LIR.- Se dispone modificar al mencionado artículo lo siguiente: Se consideran domiciliadas en el país: (…)

e) Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, en cuyo caso la condición de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia y otro establecimiento permanente, en cuanto su renta de fuente peruana.

Artículo 56 LIR.- (…)

e) En el caso de sucursales u otros establecimientos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, se entenderán distribuidas las utilidades en la fecha de vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del IR. (…)

Tratamiento sobre deducción de gastos por intereses (art. 37-a LIR): • Tratamiento aplicable del 01.01.2019 al 31.12.2020: Se amplía el límite para la deducción de intereses establecido en el literal a) del art. 37 de la LIR. Ahora, el límite que resulta de aplicar el coeficiente de 3 sobre el patrimonio del contribuyente que pretende deducir el gasto, será aplicable a toda clase de endeudamientos y no solo a aquel proveniente con partes vinculadas.

Para efectos de dicho límite, este no será aplicable a: a) Las empresas del Sistema Financiero y de Seguros; b) Los contribuyentes cuyos ingresos netos en el ejercicio sean iguales o menores a 2,500 UIT; c) Los contribuyentes que mediante Asociaciones Público – Privadas (APP) desarrollen proyectos de infraestructura pública, servicios públicos, servicios vinculados a estos, investigación aplicada y/o innovación tecnológica;

d) Endeudamiento para el desarrollo de proyectos de infraestructura pública, servicios públicos, servicios vinculados a estos, investigación aplicada y/o innovación tecnológica, bajo la modalidad de Proyectos en Activos. e) Endeudamientos provenientes de la emisión de valores mobiliarios nominativos representativos de deuda que cumplan con ciertas condiciones.

Los endeudamientos señalados en los acápites d) y e) serán considerados para el cálculo del límite y los intereses que generen siempre serán deducibles, aun cuando excedan el límite. Asimismo, el decreto prevé que los intereses de fraccionamientos otorgados conforme a las normas del Código Tributario no forman parte del cálculo del límite antes mencionado.

• Tratamiento aplicable a partir del 1.1.2021: Son deducibles para determinar la renta neta, los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora. Para tal efecto, se tendrá en cuenta lo siguiente:

No son deducibles los intereses netos en la parte que excedan el 30% del EBITDA del ejercicio anterior.

- Se entiende por EBITDA a la renta neto luego de efectuada la compensación de pérdidas más los intereses netos, depreciación y amortización.

- El límite en mención no es aplicable a los supuestos a), b), d) y e) señalados en el tratamiento aplicable al 1.1.2019, mientras que con el supuesto c), el decreto no incluye a los proyectos ejecutados mediante Asociaciones Público Privadas.

Las deudas constituidas o renovadas hasta el 13.09.2018, les será aplicable las disposiciones vigentes antes del decreto hasta el 31.12.2020.

Tratamiento sobre crédito indirecto (art. 88- f) LIR): • Las personas jurídicas domiciliadas en el país (con excepción expresa de las empresas unipersonales, sociedades y entidades extranjeras, sucursales, agencias y establecimientos permanentes de entidades del exterior y, sociedades irregulares, comunidad de bienes y contratos de colaboración empresarial), que obtengan rentas de fuente extranjera correspondientes a dividendos o utilidades distribuidas por sociedades no domiciliadas, deducirán:

a) El IR pagado o retenido en el exterior por dividendos o utilidades distribuidas;

b) El IR pagado por la sociedad extranjera que distribuye dividendos o utilidades a la persona jurídica domiciliada en el Perú (Sociedad no domiciliada de Primer Nivel – SND Primer Nivel).

c) El IR pagado por la sociedad extranjera que distribuye dividendos o utilidades a la sociedad de primer nivel (Sociedad no domiciliada de Segundo Nivel – SND Segundo Nivel).