El Peruano
Segunda etapa • Año 12 Martes 7 de agosto de 2018
TRIBUTACIÓN

PROPUESTA PARA LOS OMISOS AL CUMPLIMIENTO DE LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES

Inaplicación de la prescripción tributaria

GUILLERMO D. GRELLAUD
Abogado tributarista
ROBERTO CASANOVA-REGIS A.
Abogado tributarista
Replanteamiento
  • La administración tributaria cuenta con las facultades determinativa, recaudatoria y sancionadora. El ejercicio conjunto de ellas le permite cumplir su principal función, la obtención de los recursos que constituyen la principal fuente de financiamiento del Estado para el cumplimiento de sus fines. Sin embargo, en su aplicación dichas facultades se limitan por el incumplimiento de los deberes formales de los administrados, como la presentación de la declaración impositiva.
  • Lo anterior se explica a partir del diseño del sistema tributario, el cual tiene como presupuesto necesario para conocer la realización y cuantificación de los hechos económicos gravados el recibir la información del propio obligado; deber que no califica como meramente accesorio e instrumental.
  • En ese sentido, consideramos que el ejercicio de las facultades de la administración para determinar el quantum debeatur, exigir el pago y aplicar sanciones debe tener como condición para su ejercicio el haber tenido conocimiento de la obligación tributaria surgida; no resultando jurídicamente válido que se reconozca el beneficio de la prescripción cuando se haya omitido la declaración impositiva. No es razonable imputar inacción a la administración tributaria cuando en rigor la inacción es del obligado tributario.
  • Lo contrario, supone un beneficio indebido al contribuyente omiso y un perjuicio injusto al fisco, generándose incentivos a favor del incumplimiento y la elusión de los deberes formales de declaración.
  • En consecuencia, proponemos que el plazo de prescripción en el caso de incumplimiento de la presentación de la declaración impositiva no se compute desde el 1 de enero siguiente a la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada, como lo establece la norma actual, sino más bien desde que el contribuyente presente en su declaración impositiva correspondiente, debido a que recién en ese momento el acreedor tributario tendrá información mínima indispensable para ejercer sus facultades de fiscalización, exigir el pago y aplicar sanciones respecto de una obligación tributaria ya conocida.
  • Otros países aplican el criterio que planteamos, tal es el caso de los Estados Unidos de América.
Los omisos al cumplimiento de la obligación de presentar declaración tributaria no deben beneficiarse con los efectos de la prescripción. El diseño del instituto jurídico de la prescripción debe tomar en cuenta como presupuesto para su adecuada regulación, el cumplimiento del obligado de informar a la administración tributaria la ocurrencia de la hipótesis de incidencia prevista en la ley y, consecuentemente, el nacimiento de la obligación tributaria, de manera que la administración esté en capacidad de ejercer, normalmente, las facultades de verificación y determinación.

Es relevante la obligación formal de declarar ya que el sistema tributario se estructura en su conjunto sobre la base del cumplimiento voluntario de las obligaciones sustanciales y formales por parte de los contribuyentes.

La declaración impositiva es, tanto como el pago, una obligación importante puesto que ninguna administración tributaria cuenta con suficiente capacidad operativa para conocer por ella misma el nacimiento de las obligaciones tributarias del universo de los agentes económicos.

La actual regulación de la prescripción [1] permite, en nuestra opinión sin justificación, que la administración tributaria quede limitada en el ejercicio de sus facultades de fiscalización, para exigir el pago y aplicar sanciones, con el transcurrir de seis años pese a no haber conocido oportunamente las obligaciones tributarias debidas, por ausencia de la declaración de los obligados.

El tema planteado puede explicarse de esta manera; los contribuyentes formales que cumplen sus obligaciones tributarias, en su calidad de agentes económicos, resienten que la administración tributaria los fiscalice de manera constante, intentando generar riesgo de incumplimiento que irradie hacia los demás contribuyentes, pretendiendo reforzar de esa manera los estímulos al cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Sin embargo, los contribuyentes informales, que también son agentes económicos generadores de obligaciones tributarias, no son alcanzados por el sistema tributario y les reconoce el beneficio de la prescripción, que si bien es más largo, solo se diferencia en dos años respecto del término de prescripción aplicable a quienes cumplieron con sus deberes formales de declarar.

Los principios que fundamentan la prescripción tributaria no pueden ni deben amparar una situación como la descrita, no creemos que el plazo de prescripción deba correr sin que la administración tributaria haya tomado conocimiento de las obligaciones tributarias de cargo del contribuyente, con la correspondiente declaración impositiva.

Precisiones conceptuales

Respecto a la prescripción, el Código Tributario dispone que transcurrido un determinado tiempo específicamente señalado, la administración tributaria estará imposibilitada de determinar la obligación tributaria, exigir su pago o imponer sanciones.

En cuanto al fundamento jurídico de la prescripción tributaria, destacan dos opiniones en la doctrina. Por un lado, la opinión mayoritaria [2] considerará que la prescripción se justifica en la inactividad de parte de la administración tributaria la que al no ejercer oportunamente su potestad de liquidar y recaudar el tributo pierde el derecho a ello por el paso del tiempo. Para esta postura, el fundamento recae en dos principios jurídicos: certeza y seguridad jurídica. En virtud de lo que se pretende evitar que, como consecuencia de la inactividad de la administración tributaria, se prolongue indefinidamente la exigibilidad de las obligaciones tributarias sustanciales, situación que supondría un estado de incertidumbre permanente en los contribuyentes por la posibilidad de que les fuesen exigibles los tributos indefinidamente en el tiempo, dada la complejidad del cumplimiento correcto de las obligaciones fiscales y de las amplias facultades inspectoras e investigadoras de la administración tributaria.[3]

Conclusiones finales
  • La presentación de la declaración impositiva tiene la virtud de permitir que la administración tributaria conozca de manera natural de la obligación nacida en la cabeza del declarante, por lo que constituye un presupuesto necesario para el ejercicio de sus facultades de liquidar, recaudar y sancionar.
  • No resulta válido que las facultades de la administración tributaria prescriban respecto de obligaciones que no han sido voluntariamente puestas en su conocimiento mediante la correspondiente declaración impositiva, debido a que no se produce una inactividad de la administración tributaria, sino que por el contrario existe un incumplimiento del deber de colaboración del contribuyente que limita a la primera ejercer sus facultades.
  • El cómputo del término de prescripción de las facultades de la administración tributaria solo puede iniciarse a partir del 1 de enero del año siguiente al de la presentación de la declaración.
  • Sin embargo, aun siguiendo esta línea de pensamiento, el silencio o inactividad determinante de la prescripción se produciría no solo del lado de la administración tributaria, en cuanto garante de los intereses generales a cuya consecución se dirige el cumplimiento de la obligación tributaria, sino también del lado del contribuyente u obligado tributario, en el supuesto de no haber cumplido con su deber de reconocer la deuda tributaria a su cargo mediante su oportuna liquidación (declaración impositiva) [4].

    Así, la regulación de la prescripción en materia tributaria contiene ciertos matices que la distinguen pues al transcurso del tiempo e inactividad de la administración tributaria en relación con el ejercicio de sus facultades debe agregarse el hecho de ser una inactividad imputable a la administración tributaria.

    En cuanto a los efectos de la prescripción tributaria, partiendo de la premisa que el objeto de la prescripción es la propia obligación tributaria principal, los efectos directos e inmediatos deberán recaer en la obligación principal (así como los demás componentes de la deuda), mientras que los efectos indirectos recaerán tanto en la administración tributaria como en el propio obligado tributario.

    Por un lado, la administración tributaria, consumada la prescripción, estará impedida de ejercer su facultad liquidadora y recaudadora. Por otro lado, producida la prescripción de la deuda, el contribuyente estará impedido de presentar declaraciones rectificatorias respecto de dicho tributo, por lo que la declaración original habrá quedado inalterable. En esta línea hay que hacer una presunción, debido a que, a pesar de que la prescripción del derecho a liquidar limite el ejercicio de las facultades tanto de la administración tributaria como del obligado tributario, no ocurre lo mismo respecto a la prescripción del derecho a recaudar, debido a que el contribuyente puede pagar la deuda a pesar de encontrarse prescrita la facultad de la administración para accionar, supuesto bajo el cual el pago resultará completamente válido no siendo materia de devolución, conforme lo establece el artículo 49 del Código Tributario.

    El artículo 43 de este cuerpo legislativo establece que: “La acción de la administración tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido. La acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución, prescribe a los cuatro (4) años”.

    Como se desprende, el legislador señala que las acciones para determinar la obligación tributaria, para exigir el pago y la aplicación de sanciones, deben estar bajo un mismo plazo general de prescripción de cuatro años en el supuesto de que el contribuyente cumpla con la presentación de su declaración impositiva. Dicho plazo es extendido a seis años, cuando el contribuyente no cumpla con presentar su declaración impositiva y a diez años en el caso de tributos retenidos o percibidos no pagados.

    De la norma antes citada se aprecia que la diferencia del plazo general de cuatro años y el plazo de seis años radica en la más gravosa situación que, en términos fiscales, se genera cuando el contribuyente no presenta su declaración impositiva e incumple con su deber de colaboración al no poner en conocimiento de la administración tributaria la obligación tributaria a su cargo. Por otro lado, tratándose de tributos retenidos o percibidos, la razón de la extensión del pazo de prescripción obedece a la ausencia de su pago. Sin embargo, el Código Tributario no distingue si el tributo retenido o percibido no pagado fue oportunamente declarado o no.

    Esto generará que en supuestos en donde el tributo percibido o retenido haya sido declarado, pero no pagado, resulte de aplicación un plazo de prescripción de diez años, pese a que la presentación de la declaración impositiva del tributo retenido o percibido pone automáticamente en conocimiento de la administración que existe un tributo que no ha sido pagado, siendo que es posible el pleno ejercicio por parte de la administración tributaria de sus facultades de recaudación.

    Como vemos, bajo la regulación establecida en el Código Tributario, declarar y no pagar un tributo genera la aplicación de un plazo de prescripción de diez años en el caso de tributos retenidos o percibidos; mientras que no declarar implica la aplicación de un plazo de prescripción de seis años, pese a que la segunda de las situaciones (con independencia que estemos frente a tributos retenidos o percibidos) es una conducta que merece mayor reproche que la primera en tanto revela el ánimo del contribuyente de sustraerse de manera total al cumplimiento de sus obligaciones y deber de colaboración lo que limita severamente el ejercicio de las facultades de liquidación y recaudación de la administración tributaria.

    La mayoría de los tributos que componen nuestro sistema tributario son determinados con el propio deudor tributario, es decir, son autodeterminables; y solo por excepción son determinados por la administración tributaria. Es por ello que el artículo 43 del Código Tributario recoge a la declaración impositiva como un elemento decisivo para la aplicación del plazo de cuatro años o la aplicación de un plazo extendido, por estar ante una obligación formal de necesario cumplimiento para la consecución de los fines recaudatorios del sistema tributario. En ese sentido, la ausencia de declaración impositiva hace casi imposible que la administración tributaria tome conocimiento del nacimiento de la obligación tributaria respecto de las cuales debe y puede ejercer sus facultades. [5]

    Se aprecia pues que la presentación de la declaración impositiva, si bien es una obligación formal, tiene efectos directos respecto de las facultades que la administración tributaria puede ejercer respecto de las obligaciones tributarias sustanciales en ella contenidas. Dicha situación pone de manifiesto que el deber formal de presentar la declaración impositiva no es uno simple, toda vez que es el acto que lleva a conocimiento de la administración tributaria la obligación sustancial respecto de la cual aquella debe ejercer sus facultades de determinación, exigir el pago y aplicar sanciones.

    Cumplimiento de formalidades

    Las normas tributarias no solo imponen a los contribuyentes el deber de cumplir con sus obligaciones tributarias sustanciales (pago de los tributos) sino que, en aras de tutelar el interés público y dada la especial situación del obligado tributario quien está en mejor posición de conocer o brindar la información sobre los hechos susceptibles de gravamen, imponen adicionalmente el cumplimiento de determinados deberes formales tales como presentar declaraciones impositivas, inscribirse ante la administración tributaria, llevar libros contables para el registro de sus actividades y operaciones, etcétera.

    En relación a este tipo de obligaciones formales, Ferreiro Lapatza menciona que:

    “(…) Tales ‘actuaciones’ han adquirido un fuerte protagonismo con el cambio (…) del modelo ‘tradicional’ o ‘histórico’ de gestión por la Administración, al actual modelo de autoliquidación, en el que la actividad y los procedimientos a seguir por los particulares en sus actuaciones ante la Administración repetimos, cobran un papel preponderante (…). En todo caso debemos repetir e insistir en que la aplicación del tributo no se logra directamente y en ‘esencia’ a través de dos actos o actividades sin los cuales el tributo no llega a ser una realidad; la cuantificación o liquidación de la obligación tributaria principal y el cobro o recaudación de las cantidades liquidadas. Liquidación y recaudación constituyen, así, la esencia del tributo en cuanto a su aplicación. Sin ellos el tributo no existe, no se hace efectivo, no llega a realizarse. No llega a ser una realidad”. [6]

    Es en este sentido que resulta posible comprender que si el sistema tributario se sustenta principalmente en el cumplimiento voluntario de los contribuyentes, la presentación de la declaración impositiva constituye un deber formal de suma transcendencia, por ser el presupuesto necesario para que la administración tributaria pueda conocer los hechos que a consideración del contribuyente son susceptibles de generar ingresos gravados con determinado tributo (hechos que calzan dentro de la hipótesis de incidencia de la norma). En caso el obligado tributario incumpla con su presentación, entonces la administración tributaria deberá liquidar el tributo sin tener, en muchos de los casos, información mínima sobre la existencia de algún caso configurador del hecho imponible, lo cual perjudica y obstaculiza el ejercicio de sus funciones y genera incertidumbre [7].◗





    [1] Código Tributario, artículo 43. [2] GARCÍA NOVOA, César. El Principio de Seguridad en materia tributaria. Marcial Pons, Barcelona, 2000, p.219. [3] SÁNCHEZ PINO, Antonio José. “Exigencias de la Seguridad Jurídica en materia tributaria”. En: Derecho Financiero Constitucional. Civitas, Madrid, 2001, pp- 183-184. [4] Según SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, este planteamiento se basaría a lo que en la doctrina civilista de los primeros años del siglo pasado. (ALAS, DE BUEN Y RAMOS) comenzó a identificar con el silencio de la relación jurídica, y al que alude senda jurisprudencia española. [5] El Tribunal Fiscal en la RTF N° 9217-7-2007 señala que: “Así la extensión del término prescriptorio en caso no se haya presentado la declaración jurídica respectiva, se justifica tratándose de la acción de la administración para determinar la deuda tributaria cuya declaración se omite, pues la omisión en la presentación de la declaración jurada impide que la administración tome conocimiento de la existencia y la cuantía de la deuda tributaria, razón por la que se le otorga un mayor plazo para que mediante su facultad de fiscalización determine dicha deuda y exija su pago (…)”. [6] FERREIRO LAPATZA, José Juan. Curso de Derecho Financiero español. Marcial Pons, Madrid, 2006. p. 483. [7]Dicha información no resulta acorde con el principio de seguridad jurídica que se erige como fundamento de la prescripción tributaria, el mismo que puede resultar vulnerado en la medida en que no se determine la obligación tributaria correspondiente, dada la importancia del acto de liquidación tributaria como un instrumento generador de certidumbre. En referencia a la incertidumbre generada por la no presentación de la declaración jurada, García Novoa señala que: “La liquidación tributaria es, por lo tanto, un instrumento de generación de certidumbre, en tanto supone ‘la declaración de voluntad de la administración –y de los administrados– sobre el quantum de la obligación tributaria material’ (…) si la liquidación tributaria, a la que se llega tras los correspondientes procedimientos, es un factor de creación de certeza, resulta también obvio que en tanto tal decisión no se adopte, el contribuyente –y la administración– se encuentra ante una cierta situación claudicante o de pendencia, generadora de inseguridad”.