El Peruano
Segunda etapa • Año 12 Martes 26 de febrero de 2019
TRIBUTARIO

EN LA PROMOCIÓN DEL ACUERDO DE VOLUNTADES ENTRE CONTRIBUYENTES Y LA SUNAT - I PARTE

La transacción en materia tributaria

CECILIA CAMPAÑA MARTINO
Abogada. Especialista en Tributos Internos 3 - Tribunal Fiscal (*).
En el sistema tributario peruano, los procedimientos relacionados con la impugnación de la determinación de la deuda tributaria se han caracterizado por ser engorrosos, complejos y dilatados, en clara vulneración de los principios al debido procedimiento administrativo, seguridad jurídica y celeridad procesal. Tal situación, a su vez, origina un desmedro en la recaudación por parte del fisco y una lesión de los intereses económicos del contribuyente, incrementando los costos de transacción en materia tributaria, los cuales están conformados por los costos en que incurren los contribuyentes para cumplir con sus obligaciones tributarias y los costos en que incurre el Estado para hacer cumplir las mismas.
NO OBSTANTE, LA INTERROGANTE SE CENTRA EN DILUCIDAR QUÉ ASPECTOS VINCULADOS A LA DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA SON PASIBLES DE UN ACTO DE CONSENSO.

Al respecto, como resultado del proyecto ejecutado a partir del año 2012 por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) y el Departamento de Asuntos Económicos y Sociales de la ONU (UN-DESA), se desarrolló un manual de medición de los Costos de Transacción Tributarios (CTT) en las pequeñas y medianas empresas (pymes), con la finalidad de reducir los mismos y el incremento de la recaudación de los países de la región. En el marco de estas investigaciones, se determinó a partir de diversos estudios realizados desde 1989 hasta 2011, que los costos de transacción en el Perú representaban el 3.5% del producto bruto interno (PBI), este índice es el segundo más alto de un total de 20 países (1) (Novena Reunión del Comité de Expertos sobre Cooperación Internacional en cuestiones de tributación, 2013).

Los hechos mencionados no son ajenos a la realidad de otros países (Venezuela, Uruguay, Brasil, Francia, Italia, España, Estados Unidos de América, Alemania, Inglaterra, entre otros), que en los últimos años han implementado mecanismos que, lejos de responder a un modelo tradicional de gestión vertical entre fisco y contribuyente, privilegian modelos de gestión participativos entre ambos sujetos, facilitando así el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias con la consiguiente reducción de los costos de transacción en esta materia.

En nuestro ordenamiento jurídico-tributario podemos citar como antecedente de este tipo de acuerdos a los Acuerdos Anticipados sobre Precios de Transferencia (APA), celebrados entre la Sunat y los contribuyentes domiciliados en el país, con la finalidad de establecer los precios o contraprestaciones aplicables a las operaciones efectuadas por estos con sus empresas vinculadas, o desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. Estos acuerdos nacieron a raíz de las dudas o controversias que existían respecto a la determinación de los precios de transferencia, debido a los diversos criterios aplicados por los contribuyentes y la Administración en relación con la naturaleza de las operaciones económicas de aquellos, y por ende, respecto de la metodología a aplicar y ajustes respectivos.

En ese contexto, surge la transacción como un mecanismo dirigido principalmente a evitar el surgimiento de una controversia tributaria entre la Administración y el contribuyente, pues como resultado de la misma, si bien la Administración emite un acto de determinación de deuda tributaria, este corresponde al consenso entre ambas partes de la relación jurídica tributaria, por lo que una de sus características es la inimpugnabilidad de la liquidación tributaria resultante del referido acuerdo.

Fundamentos económicos y jurídicos

Adoptar la transacción como mecanismo para evitar el surgimiento de controversias tributarias, requiere un enfoque interdisciplinario: investigar previamente cuál es la realidad socio-económica que justifica esa medida y si nuestro ordenamiento jurídico tributario está diseñado de tal manera que, aun cuando exista justificación económica para su aplicación, ello no suponga una vulneración de los principios jurídicos que lo sustentan.

Análisis económico

Corresponde analizar, desde un enfoque financiero, los costos de transacción para el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, y, desde un enfoque de gestión pública, los costos de transacción en que incurre el propio Estado para administrar el sistema tributario de resolución de controversias tributarias y no ver satisfechas sus acreencias tributarias debido a la dilación de los procedimientos contenciosos.

Los costos de cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente se pueden resumir en los siguientes: postergación de inversiones financieras (debido a la falta de seguridad jurídica sobre el resultado del procedimiento contencioso), costos por los servicios del personal a cargo del cumplimiento de las obligaciones tributarias, costos administrativos (agua, luz, alquileres, vigilancia, logística, entre otros) e incluso el valor económico del tiempo insumido por el contribuyente en las distintas tareas que demanda el cumplimiento de sus obligaciones.

Por otro lado, los costos administrativos en que incurre el Estado para administrar el sistema tributario de resolución de controversias tributarias están vinculados a los distintos procesos relacionados con la resolución de tales controversias; esto es, procesos operativos y de soporte que coadyuvan a los mencionados procesos (gestión de la información, gestión informática, gestión de recursos humanos, gestión logística y procesos estratégicos de supervisión de la adecuada gestión de los procesos operativos y la satisfacción de los contribuyentes).

Los referidos costos representan la totalidad de costos de transacción que justifican adoptar mecanismos expeditivos que eviten el nacimiento de controversias tributarias y, por ende, representen un ahorro de costos para ambas partes.

En este punto, cabe traer a colación los aportes de la teoría económica neoinstitucional, a través de Douglas North –Premio Nobel de Economía en 1993–, quien, partiendo de la premisa de la existencia de costos de transacción en las economías, evidenció el rol protagónico de las instituciones en el funcionamiento de los mercados al señalar que las instituciones reducen las incertidumbres propias de la acción humana, toda vez que ellas proporcionan la estructura de intercambio, la cual, junto con la tecnología, determinan el costo de la transacción y el costo de la transformación (producción); en ese sentido, las instituciones inciden en el desarrollo de la economía de los mercados debido a su influencia sobre los costos de transacción (pp. 16-30).

Siendo así, desde un análisis económico de la eficiencia de la administración de justicia tributaria entendida como un mercado, podemos afirmar que en este mercado la demanda de justicia, representada por la cantidad de recursos impugnatorios, excede en demasía la oferta, representada por la cantidad de resoluciones emitidas por los funcionarios encargados de resolver los recursos aludidos, por lo que ante esas fallas del mercado, la institución de la transacción se erige como un mecanismo más eficiente socialmente que el sistema convencional de solución de controversias tributarias, pues no solo las evita, sino que también reduce los costos de transacción derivados de estas fallas.

Análisis jurídico

Analizar jurídicamente los fundamentos de la transacción supone establecer los principios (constitucionales y legales) y derechos que legitimarían la adopción del referido mecanismo.

De acuerdo con los artículos 1302, 1303 y 1305 del Código Civil, de aplicación supletoria según la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario (1), constituyen materia de transacción los asuntos dudosos o litigiosos de naturaleza patrimonial, respecto de los cuales las partes realizan concesiones recíprocas a fin de evitar o finalizar una disputa, teniendo la transacción carácter de cosa juzgada para las partes.

Para Osterling Parodi y Castillo Freyre, el asunto dudoso es aquel que reviste más de una interpretación jurídica, y por ende, más de una solución jurídica, pudiendo ser, a su vez, un asunto litigioso, pues podría devenir en una controversia judicial o extrajudicial. Por otro lado, un asunto litigioso en estricto será aquel en el cual los derechos y obligaciones de las partes están establecidos con claridad, teniendo estas la certeza del contenido de sus obligaciones, no obstante, al menos una de ellas rehúsa al cumplimiento de la obligación a su cargo, siendo que la voluntad del legislador del Código Civil ha sido comprender en este término (litigioso) no solo a los asuntos que son objeto de una controversia judicial (litis) o de un arbitraje, sino aquellos asuntos en los que aún no exista un litigio, es decir, un juicio o proceso ya iniciado (1997, pp. 408-414).

A partir de las definiciones citadas podemos afirmar que la transacción en materia tributaria parte de la premisa de que existe una situación jurídica dudosa respecto a aspectos vinculados a la determinación de la deuda tributaria o a la interpretación de la norma jurídica tributaria aplicable, que podría ser materia de controversia o conflicto entre los administrados y la Administración Tributaria ante una eventual determinación de la obligación tributaria y subsiguiente impugnación por parte del contribuyente, por lo que constituiría, a su vez, un asunto litigioso en el sentido amplio del término.

Por otro lado, será el procedimiento de fiscalización la oportunidad idónea en la que pueda aplicarse el mecanismo de la transacción a fin de evitar el surgimiento de conflictos tributarios, toda vez que en el marco del mismo la Administración Tributaria está facultada para verificar la correcta determinación de la obligación tributaria efectuada por los contribuyentes, emitiendo, de ser el caso, la respectiva resolución de determinación o resolución de multa, los cuales pueden ser impugnados iniciándose un procedimiento contencioso tributario, y con ello, la controversia o conflicto tributario.

No obstante, la interrogante se centra en dilucidar qué aspectos vinculados a la determinación de la deuda tributaria son pasibles de un acto de consenso: la configuración del elemento material (el hecho imponible), el monto de la deuda o la correcta interpretación de una norma tributaria en caso de duda razonable.





BIBLIOGRAFÍA North, D. C. (1993). Instituciones, cambio institucional y comportamiento económico. México: Fondo de Cultura Económica. Osterling, F. y Castillo, M. (1997). La transacción. Revista Derecho PUCP, (51), 387-461. (*) Artículo elaborado con base en el trabajo de investigación para optar el grado de Magíster en Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú. (1) Entre ellos España, Vietnam, Sudáfrica, Malasia, Australia, Suecia, Croacia, Noruega, Nueva Zelanda, Estados Unidos de América, Canadá, Finlandia y Bélgica. (2) El cual faculta a aplicar en supuestos no regulados en las normas tributarias, normas distintas a estas, siempre y cuando no se les opongan ni las desnaturalicen, siendo que, además, podrán aplicarse supletoriamente los principios del Derecho Administrativo y los principios generales del Derecho, entre otros.